试议浅析浅析管理用财务报表易产生认识误区

【摘 要】管理用财务报表是近几年CPA考试用教材新引入的内容，但管理用财务报表无论从企业宏观面临的大的发展趋势还是从微观企业自身的经营决策都存在着一定的局限性。财务人员应充分认识到管理用财务报表的优势和劣势。在教学中，教师也应向学生理清这部分内容的逻辑，以免误导学生。
【关键词】流量 主观 多元化 会计操纵
传统财务报表要平衡各类报表使用者的不同需求，但其所提供的信息并不完全适用于财务分析和公司内部管理的要求，所以管理用财务报表应运而生，并且得到日益重视。从2010年起，注册会计师考试正式引入管理用财务报表的内容，对其掌握程度的要求也愈来愈高。不少业内人士有了这样的认识，管理用财务报表比传统财务报表更加合理和科学，大有要替代传统财务报表的趋势。那管理用财务报表到底如何，难道它本身就很完善了吗，它真的能替代传统财务报表吗？本文通过案例教学中的实际学员反馈，认为事实并非如此。管理用财务报表有其自身的局限性，在一些方面传统财务报表较管理用财务报表有其自身的优势，管理用财务报表并不能取代传统财务报表，二者只能相互补充，下面将就此展开论述。

一、管理用财务报表未必比传统财务报表对企业活动划分得更细致。

企业的管理目标是生存和可持续发展，是贯穿于企业管理全过程的根本，缺乏将使企业丧失最基本的生存权利，更谈不上发展。在传统的财务报表中，企业的经营者、投资者和其他利益相关方往往对流量表的关注度很高，甚至业界有“为王”的说法。传统财务报表中的流量表，将企业的活动分为经营活动、投资活动、融资活动三大类，对应的就有经营活动产生的流量、投资活动产生的流量和筹资活动产生的流量，其实这已比管理用财务报表将企业活动只分为经营活动和金融活动划分得更细致了。
在编制管理用流量表时，管理用报表其缺陷尤为明显。编制管理用流量表与传统流量表的关系不大，其主要是根据管理用资产负债表和管理用利润表填列得出。而传统财务报表中之所以加入流量表就是因为流量日益成为了企业生存和发展的命脉，这其中的成功和失败的案例不胜枚举，很多相关的教科书也往往会把流单列一章进行介绍。而管理用流量表却没有细致地把企业所涉及的所有与有关的业务全部考虑进来，只是通过管理用资产负债表和管理用利润表进行推算，而许多与真实流有关的业务都被掩盖了起来。从这个意义上说，管理用流量表根本就不是真正意义上的流量表。这就使得管理用财务报表体系中缺少了一张极其重要地反应企业流真实状况的报表，从而使得整个管理用财务报表体系出现了重大缺陷。

二、管理用财务报表分类计量主观性强，易产生会计操纵。

在编制管理用资产负债表时，首先，资产需要判断是生产经营所需，还是闲置资金的转换形态，前者归为经营资产，后者归为金融资产，部分资产可以应用此方法完成分类。其次，资产需要依照资产业务的实质进行分类。例如，经营过程中形成的应收账款，形式上是经营资产，是为了促销而形成，但一部分应收账款实质上已不单是一种促销手段，而是企业闲置资金的利用，所以应归入金融资产。再者，根据资产的形成目的进行分类。例如货币资金从形式上看是金融资产，但持有货币有交易性动机、预防性动机和投机性动机等不同动机形式，企业经常需要保有一定数量的货币资金以满足日常交易的需要，应将这部分资金归入经营资产而不是将货币资金全部归入金融资产当中去。从这些简单的例子，容易看出某部分资金是属于经营性资产还是金融性资产并且该归并多少金额进入不同科目，很大程度上是由编制人的主观判断决定的，并没有一个客观统一的标准，即使编制人没有任何私心，也会出现“仁者见仁，智者见智”的现象。
在编制管理用利润表时，也会出现类似情况。例如，投资收益如果其来源于经营资产，如长期股权投资产生的投资收益，则属于经营损益；如果其来源于金融资产，如短期权益投资产生的投资收益，则属于金融损益。但是即使是金融投资也分为长线、中线和短线投资，随着20世纪下半叶的股东觉醒运动，特别是机构投资者的兴起，再加上20世纪50-60年始的以跨行业、跨国的混合并购为特征的第三次并购浪潮发生以来，对一个公司的投资到底是出于经营目的还是金融目的，界限已非常模糊。例如，如果上市公司出现了严重的“委托问题”，为了保护投资者的利益，那些原先以金融投资为目的的投资会转变为以经营投资为目的的投资，甚至一些机构投资者会直接介入企业的日常经营活动来解决“管理层腐败”问题。
在当下，中国金融市场发展尚不完善，通过立法和执法来对广大中小投资者进行保护的制度建设远落后于成熟的欧美金融市场。发布虚假信息、操纵财务数据等情况早已成为不少上市公司经营者或者“庄家”驾轻就熟的牟利工具，管理用财务报表编制时的主观性会对此起到推波助澜的作用。有人或许会质疑说，管理用财务报表毕竟是一种内部报表，并不需要对外披露。那问题是，内部报表是不是就不会产生会计操纵呢？答案是否定的。因为对于具有一定规模的企业，有着或多或少的管理层级，下一层级是上一层级的人，不同层级利益不一致的现象时有发生。这样，上一级汇集信息来划分某项业务是属于金融还是经营活动或者应该被归类的金额就可能被人为操纵。所以，管理用财务报表即使只作为内部报表而不对外披露，其局限性也是相当明显的。

三、管理用财务报表易产生的教学误区

近几年，注册会计师考试正式引入管理用财务报表的内容，分别为管理用资产负债表、管理用利润表和管理用流量表。三张报表均是在传统财务报表的基础上经调整编制而成。由于是注册会计师考试的内容，且书中对其相较于传统财务报表的比较分析进行了几乎全部正面的评价。这都容易导致一些教师和不少学生的误解，认为将更大的精力用于学习和分析管理用财务报表比用之于传统财务报表会产生更大的收益。笔者指导的一些学业较好的学生也信心满满地在用管理用财务报表对上市公司进行基本面分析，结果由于缺乏细致的公司信息，导致对同一公司分析的结果迥异，甚至还有学生伪造数据或用与管理用财务报表名称相近的传统财务报表科目数据直接假冒优秀论文查重www.618jyw.com
。可想而知，由于管理用财务报表的编制需要对企业的具体业务行为有充分的了解，有时需要知道很多内幕信息，更加上编制时需要主观对企业业务进行定量划分，所以对同一公司的财务分析结果存在显著的差异就不足为奇了。另外，不少上市公司的经营经常是多元化的，即同一企业进行的一笔业务可能既有金融的目的又有经营的目的。这些都导致管理用财务报表的编制困难重重，即使信息明确，对于具体金额的划分也经常是意见不一。笔者曾经遇到一个啼笑皆非的事情，一些学生在分析“银广厦”财务案例时，由于缺乏必要的公司信息，无法编制管理用财务报表，悄悄将传统财务报表的科目数据冒充管理用财务报表的科目数据使用。在分析公司案例中居然也，原因一方面是因为一些学生存在学术不端行为，另一方面也表征了实际运用管理用财务报表对企业进行分析时确实存在着不小的困难。
参考文献：
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