试述惩罚性论税法惩罚性规则

摘 要：传统税法理论认为，经济性和规制性是税法的本质特征，惩罚性就其本身而言并非税收的主旨。但作为现代税法理论发展过程中逐渐显现出来的新要素，税法的惩罚性越来越受到社会各界的重视。本文旨在对税法惩罚性规则之内涵和产生机理进行分析，以期从税收和税法理论的高度探讨新时代的税法问题。
关键词：惩罚性；税法；市场经济
：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.201

3.01.09

在21世纪的国际社会中，在决定人类和平、福利、人权等状况的诸多因素中，租税均占有重要地位。近年以来，在中国税法体制改革的进程中，我们不断听到这样的呼声，“要开征环境税，惩罚破坏环境的经济主体”，“要开征房产税、房屋空置税，惩罚房地产投机者，抑制经济过热”，亦或者“要加大反倾销、反补贴税惩罚力度，维护国家对外经济利益”，等等。在税种和税率这样一个永恒话题的背后，国家在越来越重视税收之宏观调控作用的同时，无形中加大了惩罚性因素在原有税法修改和新税种讨论之中的比例。当惩罚性逐渐成为税收和税法的关键词时，惩罚性税法的内涵和存在的合理性成为必须认真研究的课题。
一、惩罚性规则的内涵和分类 理查德·波斯纳认为，传统法学研究依循的是哲学思辨进路，这使得法学的发展越来越趋近于教义化和保守化，除了对其概念和逻辑体系进一步加以完善之外，法学研究很难再有实质意义上的突破。然而，我们必须看到，除了概念和逻辑体系，法学或者税法学必须适应经济和社会的发展，以一种全新的视角重新检视自身发展过程中出现的客观问题。
在市场经济时代，利润逐渐取代了具体产品，成为生产和生活的直接目的。广泛而激烈的市场竞争导致有限的资源被经济主体采取各种方式予以争夺，最终因为竞争而加重市场经济天然带有的非均衡性特征，贫富差距扩大、社会矛盾激化。当各国政府逐渐认识到市场经济带来的弊病时，各种经济调控手段以其本身的特性在不同领域发挥着不同程度的作用。
税收调控是国家以税收为手段，通过直接调节纳税人的收入和支出，从而间接影响纳税人的社会经济行为，进而引起部分或整体社会经济活动的变化，最终实现国家在一定时期的调控目标。简单而言，税收调控是一个顺应经济发展的动态税收概念。市场经济条件下的税收调控是对传统税收调控模式和理念的延续和创新，而作为市场经济条件下税收调控的产物，惩罚性规则应运而生。

(一)惩罚性规则的定义

与我们通常所认为的惩罚（惩戒、责罚）和处罚并不完全相同。税法的惩罚性规则，通常是纳税人以主观感受和认识为依据，对某些给纳税人的经济行为带来抑制效果或者施加给纳税人负面税感的一类税法规则的通称，通常表现为纳税人可支配收入的减少。
按照通常的认识，国家利用税收法律法规和税收政策进行税收调控除了获取各项税收收入用以支付政府开支之外，通常还为了实现两项税收职能：第一，政府干预经济活动的职能；第二，调节收入分配的职能。惩罚性规则，究其根本，是国家企图利用特定的税法规则干预不正摘自：硕士论文答辩www.618jyw.com
当经济活动，矫正社会收入分配畸形、维护公共利益的法律表现。
西南政法大学学报张 怡，杨 颖：论税法的惩罚性规则

(二)惩罚性规则的分类

1.政府利用税收限制或惩戒某种经济行为而制定的税法规则

尽管各国社会与传统文化存在差异，但是，对于危及人身健康或者社会安定或者偏离一般道德标准的行为，各国政府均持否定态度，只是否定态度的表现形式各异而已。部分国家直接将某种行为视为犯罪加以处理，但是，还有部分社会接受度高的行为，国家并未采取刑事法律的态度对其加以严格禁止，而是通过税收的手段抑制或者惩戒行为的实施者，主要表现为西方政府普遍开征的“罪孽税”或称“罪恶税”、“过失税”（sin tax）。作为消费税的一种，特别是指政府针对某些社会一般禁止的商品或服务征收的税收，这些商品通常是酒精和烟草，但也包括糖果、饮料、高脂肪的食物和咖啡等。政府通常采取提高税率或者新增税目等明显加大纳税人负担的方式引导行为人放弃从事政府持否定态度的特定行为。

2.政府利用税收限制富有阶层以投机或其他方式扩大社会贫富差距而制定的税法规则

当富有人群不断利用自身优势抢占社会资源、持续获利，而弱势群体单纯依靠自身努力已经无法改变弱势地位的时候，社会矛盾将会频现而且日趋激化。面对如此境况，各国都尝试利用税收手段进行调控，寄希望于通过税收为社会贫困或者弱势阶层提供较基本的生活保障。从根本上来讲，这类规则实现的是财富在社会不同阶层之间的转移，其征税的对象往往指向纳税人的投机盈利行为，立法意图在于抑制富有阶层有害于社会基本保障的过度逐利行为。
房屋类税收是该类规则的典型代表。例如，法国于1999年1月1日起实施的房屋空置税，即是通过对特定城市居民住房进行税收调控，平衡人均住房面积，从而实现缩小居民收入差距的目的。有学者认为，我国2011年在上海市和重庆市试点开征的房产税也具有一定惩罚的属性。

3.国家利用税收维护国家贸易主权及保护弱势产业而制定的税法规则

在全球经济一体化的过程中，对有限资源的争夺和对利益的追逐，不仅仅发生在一国经济主体之间，也往往存在于国家或者国际组织之间。为了拉动本国对外经济贸易的发展、保护国内弱势产业，个人、企业甚至国家通过各种贸易手段企图达到获利的目的，其中，不乏使用不公平贸易手段的行为。针对这种情形，从WTO贸易规则到国内经济法规均采取了税收的手段，用于规制不公平贸易行为。例如，各国于国际贸易中普遍适用的惩罚性关税税则，即当出口国对某种商品的出口违反了与进口国之间的相关贸易协议，或者未按照进口国的规定进口相关手续或者破坏特定的交易秩序时，由进口国海关或者其他经政府授权的部门对该种进口商品征收具有惩罚性质的关税，其中，以反倾销税和反补贴税为主要代表。该种惩罚性规则的适用除了对不公平的贸易行为进行一定程度的惩戒之外，通常还为了达到国家扶持和保护弱势产业的目的，随时可能因国内产业政策的调整而变动，最容易挑起国别之间的贸易争端。源于：论文的基本格式www.618jyw.com
私人部门的投资是个人或企业为了获得收益而进行的购买和投入行为。根据购买内容的不同，私人部门的投资主要分为金融资产投资和实物资产投资。传统的实物资产投资是指购置、安装设备或建筑物用以扩大生产能力。例如，对房地产领域的投资原先也仅限于前述目的，然而，随着土地和房产价值的上升，人们逐渐将房产本身的升值获利作为私人部门投资的主要目的，私人投资推动房地产市场攀高，市场攀高继续带动私人投资，最终市场远远偏离真实价值，市场泡沫为经济发展带来极大隐患。由于税前收益率受到国家法治条件、政策、投资环境以及市场潜力等因素的影响，因此，税收的作用更多地发挥于对不利于市场发展行为税后利润的影响方面。例如，在税前收益率已经确定的条件下，房地产投机行为的利润数量受到房屋空置税、土地闲置税、土地增值税等的影响；反自由贸易规则的行为预期取得利润数量则受到反补贴税、反倾销税等惩罚性税收的影响；滥用自然资源、污染环境的行为则受到资源税或高额消费税等惩罚性规则的影响，等等。
除了税种的影响外，适用高额税率对实物资产投机行为产生的调控作用主要表现在两个方面：一方面，针对特定行为或在一定标准下征收高额税款使非理性投机行为税后利润率低于税前收益率，减少投资者投机性投资的动力；另一方面，同一税种中规定的缩小税基的种种优惠（包括但不限于投资税收抵免等）充分体现了国家通过减轻投资者税负、增加投资者收益，从而诱导纳税人合理投资的立法意图。上述两方面尽管作用是相反的，却从不同的角度共同发挥对投资的调节作用，从而导致税收对投资的调控净效应取决于税率水平和税基缩小的影响力度之对比。惩罚性规则的高额税率、宽税基配合优惠规则下的低税率、窄税基，弹性的税收立法规定将会有效地调整经济主体的投资行为，实现税收调控源于：论文结论www.618jyw.com
目的。

四、惩罚性规则执行的可行性：市场主体的认同 （一）“反感理性”与市场经济自由发展

奥地利经济学家米塞斯在《方法、货币与市场过程》一书中使用了“反感理性”一词，用以指责和否定经济学理论的逻辑完整性。简单来说，米氏并不相信经济运行和经济学理论可以完全构筑在数理推导的基础上，甚至基本的理性过程都不足以解释和指导经济运行，无法预测和控制经济运行的后果。
“反感理性”理论恰恰是惩罚性税收规则具有市场可行性的一个主要要素，或者说，部分税法的惩罚性规则是“反感理性”的衍生物。以近日以来日渐风行的反倾销税为例，反倾销税已经成为国际贸易摩擦中最常见的税收惩罚手段，包括中国在内，世界各国政府为了保护本国产业，纷纷举起了反倾销税的大旗。如果用传统理性分析的方法，实施惩罚性关税、人为构筑贸易壁垒的行为显然有悖于市场经济自由贸易理论，其结论很可能弊大于利。然而，从“反感理性”的视角来看，反倾销税的适用往往给制定国带来巨大的经济利益，且该经济利益能够为制定国的产业创造长久的发展动力。

(二)愤恨与惩罚正义

人们对于普遍遭受到的伤害通常具有强烈的感受能力，这不仅仅是人们普遍厌恶触犯他人而产生愤恨情感的原因，更多的原因来自人们更加在乎自身所感受到的伤害。尽管愤恨这种情感往往因其易于过度而令人感到不快，但正如亚里士多德所言，“那些在应当发怒的场合不发怒的人被看作是愚蠢的，那些对该发怒的人、在该发怒的时候也不以适当方式发怒的人也是愚蠢的。”正是合宜的愤恨在体现了人性的卓越之余，造就了正义的惩罚性税法规则。
具体到中国的现实社会，普通百姓面对社会发展中的种种不公，第一反应必然会对那些切实的或有可能发生的伤害做出某种回应，而要求开征惩罚性的税收即是其中的一种重要表现。按照愤恨的理论，如果以惩罚性规则为依托的税收立法能够达到与切实或可能发生的伤害产生恰当和适度的对应关系，与激起这种愤恨的原因或者对象相称，那么，基于此种合宜性的愤恨所产生的惩罚性税法规则，通常能够获得人们普遍的认可和赞同。换句话说，如果能够把环境污染、不公平贸易、房屋投机暴利行为产生的愤恨通过惩罚性规则予以适当缓和，那么对整个社会而言，便不可能不对这种合宜的情感和反应方式表示赞同。可以说，在税收中加入惩罚性规则，意味着人们对于受到的伤害给予某种程度的回应，表达了对自我、他人和社会准则的尊重。惩罚性规则在税法领域适用的可行性，往往是人们心中那些具有有害倾向的、经过深虑熟悉的行为，除不合宜之外还有其特定的性质，这些行为因而似乎不仅应该受到责备，还是“应该受到惩罚”思想的表现。当然，因愤恨而对惩罚性税法规则的认同与其他社会规则一样，其合宜性必定受制于某种适中的程度。
除了公民因为自身的愤恨情绪而迫切要求立法机关以税法的手段对某种有害倾向、出于不正当动机的行为进行惩罚之外，国家机关对该种有害行为的主动立法规制一方面因为上述原因而获得了惩罚的正义和公民对其惩罚行为的认同；另一方面，税法作为具有强烈公法性质的部门法，虽然其体现出的公民意志不能够完全等同于民法的纯粹意思自治，除了公民合宜“愤恨”的情绪基础外，税收以国家为主体实施惩罚性规则也符合惩罚的正义价值。
违背正义即是伤害。环境污染、不公平贸易、房屋投机暴利等不正义行为不但由于缺乏对其他社会成员的尊重而招致成员之间的义愤，而且侵蚀了社会和谐稳定的基础以及经济生活健康发展的条件。正义原则的确立和有效性使得税法的惩罚性规则具有了切实的可行性。惩罚性规则下的税收正义最重要的意义之一即在于肯定了维系社会和平状态而对特定纳税人给予一定程度税收惩罚的国家权力。作为自由平等的社会成员，任何把自己的幸福建立在牺牲他人幸福基础之上的行为倾向，绝对不可能成为普遍化的原则而获得公正旁观者和国家的赞同，自然也就成就了惩罚的正义。惩罚性作为特定税法规则的正义化身，它意味着任何个体对自立的追求所能扩展的边界和限度，促使人们保持对社会稳定和经济发展的尊重而关注自身行为的合宜性，通过税法的强制性规定维护正义法则体系的合法性及有效性。
五、惩罚性规则的局限性 （一）惩罚性规则调控资源配置的局限惩罚性规则通过影响资源配置最基础的条件——纳税人的税后利益，从而实现引导资源在产业、地区以及社会各层次间的配置。但是，诚如前文所述，纳税人的税后利益同时又取决于资源状况、市场需求、成本、劳动力素质以及其他条件。在各种条件相同或者相近的情况下，税收的资源引导作用是突出的，但是，在其他条件相差较大时，税收的引导和调控作用就显得不那么明显。例如，一个亿万富翁拥有多处房产，征不征收空置税或者房产税，对其经济行为可能不构成任何影响，而对于刚刚有能力买得起第二套住宅的数量庞大的中产阶级而言，即便税率并不高的房产税或空置税都有可能打消其购买房产的念头。
税收对于调控竞争性行业间的资源配置方式具有一定的积极意义，但是对于竞争性不强甚至无竞争性的基础工业、基础行业来说，仅靠增加税收、提高税率，是无法满足其基本发展需求的。在保证落后地区具有基本的物质生产条件和政府管理水平方面，除了特定的税收作用外，还需要依靠其他财政收入，加大调控对保障基础民生产业的投资，增强政府转移支付和投资力度，可以说，对于基础工业和基础行业领域，税收需要与其他多种调控手段相结合才能发挥作用。

(二)税收目标的内部矛盾与惩罚性规则的局限

税收的目标是一个多元化的目标体系，不同的目标从不同的角度反映经济和社会运行的客观需求，多元化的目标有着统一的一面，但是，由于目标间的侧重点各有不同，对税收政策和立法的要求各不相同，因此，各目标之间又不可避免地存在矛盾。例如，经济增长与公平分配之间的矛盾、经济增长与经济稳定之间的矛盾以及公平分配与经济稳定之间的矛盾，这些矛盾正是限制惩罚性规则发挥作用的重要原因。

1.惩罚性规则在公平分配中的局限

税收尤其是惩罚性税收规则，应当以调节社会分配为根本目标之一。但是，调节社会分配、缩小贫富差距，需要政府其他手段相配合，仅靠惩罚性规则不可能实现完全公平分配。第一，我国现阶段的分配原则以按劳分配为主，按能分配、按资分配和按风险分配并存，这也是市场经济条件下最有效率的分配原则，在该原则下，社会分配差距拉大是必然与合理的。第二，经济发展过程中不可变更的内在因素也会导致社会分配不公平，例如，不同商品和劳动力的供求状况、不同技术条件下的劳动差别等，均是造成社会分配尤其是个人收入分配不公的重要因素。第三，政府非垄断行为和不公平的经济行为管理不到位，因为倾斜式的税收政策导致企业间不平等的分配政策等，助长了贫富差距的持续扩大。一方面，社会分配不公以及贫富差距扩大是经济发展到一定阶段的必然产物，是经济发展一般趋势的反映；另一方面，一些不规则因素又进一步拉大了这种差距，如不合理的财政政策、区域政策等。笔者认为，除了适时调整政府的各项政策外，由经济因素造成的社会分配不公在某种程度上是提高效率和促进经济发展的重要因素，不能被全盘否定。因此，以追求社会公平为根本目标的惩罚性规则，不能以牺牲效率换取社会公平，在市场经济条件下，公平与效率的权衡是惩罚性规则受限的制约因素之一。

2.经济增长与公平分配的矛盾

经济增长的前提条件之一即是增加以资本为代表的各种要素的投入，而资本投入则取决于投资需求和储蓄，为了实现经济增长，常常需要利用税收手段刺激资本的投入。在这种情况下，税收政策应当以低税率为主，辅之以更多的税收优惠政策，以此减轻高收入者的税收负担，促使其保有更多的资本和更高的投资意愿。但无论以何种税收方式促进经济增长，均与实现社会公平分配的目标存在一定程度的矛盾，因为从社会分配的角度来看，往往要求高额税率（惩罚性税率），当然这一矛盾的实质是公平和效率之间的矛盾。
尽管惩罚性规则是世界各国常用的经济工具，但其实际作用却受到多种因素的制约。第一，现有的惩罚性规则均是一种事后的调节，从环境税到房产税再到反倾销/补贴税，往往是一种治标之策，它能在一定程度上减缓经济不正常的波动，但无法阻止或避免经济波动的出现。第二，惩罚性规则对经济波动的作用受制于其适用于社会的具体领域和范围，以及取决于一国政府在特定时期对公平、效率目标的权衡与选择。公平与效率相对低位的改变，最直接的反应就是国家税收方向和税制的改变。公平优先兼顾效率的税收目标一般会导致直接干预经济和社会发展的税种增加，惩罚性规则的制定和运用因此比较突出，这种情况对经济和社会稳定的作用较强，尤其是针对特定的经济和社会问题发挥作用；效率优先兼顾公平的税收目标往往表现为政府减少税收对经济和社会行为的干预，广泛使用税收优惠政策，这种税制安排对经济的稳定作用一般较弱。第三，相机抉择条件下的惩罚性税收政策尤其是经济过热时期的增税政策要受到诸如政治稳定等诸多社会条件的限制。

3.经济增长与经济稳定的矛盾

经济增长和经济稳定之间的税收需求也会导致税收政策和立法之间产生冲突。诚如前文所述，经济增长的目标要求低税率，且税收制度需要相对稳定，而经济稳定则需要针对有害于经济发展的行为适用高税率，而且特定的税收制度要随着经济周期或经济问题的改变而变化，经济增长和经济稳定之间的上述矛盾也是一般税法规则和惩罚性规则之间的矛盾，更是惩罚性规则受到限制的原因之一。
对于经济稳定和社会公平分配的税收目标而言，在发展经济方面，如果我们认可消费比投资的作用更显著，那么从稳定经济的角度思考，当经济过热时，应当增加税收（以惩罚性税收为代表），抑制需求，达到为经济降温的目的；相反，当经济走入低谷时，则需要减少税收、刺激消费需求、促进经济回暖。减税措施与社会公平源于：毕业设计论文致谢www.618jyw.com
分配一般具有相同的目标，但是，抑制经济过热的增税措施（惩罚性规则）常常被认为是与社会公平目标相抵触的税收行为，从而会在立法和执行效果上受到抵触和限制。
由于不同税收目标之间存在着不同程度的矛盾，对于税收规则的制定带来一定程度的困难。直接导致税收政策和立法的现实选择不可能满足所有税收目标，只能在尽量兼顾多重目标的情况下有所侧重，实现有取有舍的次优抉择，即根据本国在经济和社会发展中存在的重要问题和矛盾以及对于税收的突出要求，调整和确定税收政策和税法规则。在促进经济增长、维持经济稳定方面，在侧重经济增长的同时，必须兼顾经济稳定，实现税收制度基本稳定与特殊领域税收制度适时调整相统一；在维护经济稳定与实现社会公平分配方面，在主要采取税收自动稳定功能的前提下，平稳实现与税收相机抉择功能的协调配合，尽可能避免两者的尖锐对立。源于：毕业生论文网www.618jyw.com